ŽURNALAS "APSKAITOS IR MOKESČIŲ APŽVALGA", www.paciolis.lt
Autorius: Mokesčių teisės specialistas Mindaugas Lukas

Viena iš netesybų formų – delspinigiai, kaip mokesčio objektas, Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme tiesiogiai minimi tik 17 str. 1 d. 49 punkte. Jame numatyta, jog įstatymų nustatyto dydžio delspinigiai už išmokų, susijusių su darbo santykiais, pavėluotą mokėjimą gyventojų pajamų mokesčių neapmokestinami. Jokie kiti delspinigiai, t. y. apskaičiuoti ne nuo su darbo santykiais susijusių sumų, Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme atskirai neminimi, todėl jų mokestinis statusas gali būti nustatomas tik kartu sistemiškai analizuojant ir interpretuojant civilinės bei mokesčių teisės normas. Šiame straipsnyje, nepretenduodami į vienintelę teisingą interpretaciją, pabandysime panagrinėti Civiliniame kodekse (toliau – CK) numatytų delspinigių bei įstatyminių palūkanų, mokamų skolininkui praleidus terminą įvykdyti piniginę prievolę (pagal CK 6.37, 6.210 str.), ir materialinės žalos, įtvirtintos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. 26 punkte, santykį.

Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. 26 punkte numatyta, jog sumos materialinei žalai atlyginti, taip pat teismų priteistas neturtinės žalos atlyginimas gyventojų pajamų mokesčiu neapmokestinami. Materialinės žalos sąvoka plačiau įstatyme neaptariama, tačiau, atsižvelgdami į Dabartinės lietuvių kalbos žodyne pateikiamą žodžio „materialinis“ apibūdinimą bei minėtame Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. 26 punkte įtvirtintą žalos skirstymą į materialinę ir neturtinę, galime pagrįstai manyti, jog materialinės žalos sąvoka iš esmės atitinka Civiliniame kodekse naudojamą turtinės žalos sąvoką ir reiškia pinigais įvertintą turto netekimą ar jo vertės sumažėjimą, asmens turėtas išlaidas bei negautas pajamas.

Netesybos (baudos ir delspinigiai), kaip sutartinės civilinės atsakomybės forma, skolininkui neįvykdžius prievolės, kompensuoja kreditoriaus praradimus ir jam net nereikia įrodinėti faktiškai patirtų nuostolių (tiek paties fakto, tiek jų dydžio). Nusistatydamos netesybų dydį, sutarties šalys iš anksto prognozuoja galimus savo nuostolius, įskaitant ir tiesioginius, ir netiesioginius, taip apsaugodamos savo interesus ir užkirsdamos kelią potencialiems ginčams ateityje. Jei faktiškai patirti nuostoliai yra didesni už netesybas, pagal CK 6.258 straipsnį jos įskaitomos ir nuostoliai atlyginami tik tiek, kiek nebuvo padengti netesybomis. Tačiau reikėtų pažymėti, jog netesybomis apibrėžiama prezumpcija dėl pažeidžiant sutartį kreditoriaus patirtų nuostolių dydžio nereiškia, kad kreditorius tuos nuostolius tikrai patyrė. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. 26 punkto nuostatos pagrindinis tikslas – neapmokestinti sumų, kurias mokesčių mokėtojas gauna kaip faktiškai patirtų nuostolių atlyginimą. Taigi nukentėjusios sandorio šalies gaunamos netesybos pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. 26 punktą gyventojų pajamų mokesčiu neapmokestinamos tik tiek, kiek juos gavusi šalis mokesčių administratoriui gali pagrįsti, jog jomis atlyginama faktiškai patirta turtinė žala, nes išankstinės būsimosios žalos dydžio prezumpcija Gyventojų pajamų mokesčių įstatyme nėra numatyta. Jei gautų netesybų suma yra didesnė už faktiškai asmens patirtus nuostolius, įskaitant realiai įvertintas negautas pajamas, likusi jų dalis apmokestinama, nes gautos sumos, viršijančios faktiškai patirtą žalą, mokesčių prasme yra asmens turto padidėjimas, t. y. pajamos, kurios apmokestinamos įstatymo nustatyta tvarka.

Laikantis analogiško principo turėtų būti vertinamos ir CK 6.210 straipsnyje numatytos įstatyminės palūkanos, kurias privalo mokėti terminą įvykdyti piniginę prievolę praleidęs skolininkas, taip pat CK 6.37 straipsnyje numatytos procesinės palūkanos, skaičiuojamos nuo bylos iškėlimo teisme iki visiško teismo sprendimo įvykdymo. Civilinės teisės prasme šios palūkanos atlieka ne mokėjimo, o kompensavimo funkciją ir laikomos minimaliais kreditoriaus nuostoliais – dėl prievolės nevykdymo negautomis pajamomis. Kaip ir netesybų atveju, įstatyminės palūkanos yra tik civilinės teisės prezumpcija, nereiškianti, jog kreditorius tikrai patyrė tokius nuostolius. Konkrečiu atveju reali nuostolių, pasireiškiančių negautomis pajamomis, suma dažniausiai priklauso ne tik nuo pavėluotai grąžintos skolos dydžio, bet ir nuo paties kreditoriaus asmeninių savybių bei daugelio kitų aplinkybių, todėl negalima teigti, jog pavėluotai atgautas 1 000 Lt kiekvienam visada reikštų tokius pačius nuostolius (negautas pajamas). Todėl gyventojas, gaunantis minėtas įstatymines palūkanas (taip pat, kaip ir kitas šalių susitarimu ar teismo sprendimu nustatytas sumas) patirtiems nuostoliams kompensuoti, gali joms taikyti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 str, 1 d, 26 punktą tik tiek, kiek gali realiai pagrįsti patirtų nuostolių (negautų pajamų) dydį, atskaičius potencialias šioms negautoms pajamoms uždirbti paprastai patiriamas išlaidas bei nuo jų mokėtinus mokesčius.

Pabaigoje norėtųsi priminti, jog pagal Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnį mokesčių mokėtojas, savarankiškai apskaičiuodamas priklausančius mokėti mokesčius, privalo vadovautis tik mokesčių teisės aktais (įstatymais, nutarimais, įsakymais, tvarkomis ir kt.), todėl mokesčių įstatymų komentarai, paaiškinimai bei konsultacijos tik išreiškia kompetentingos institucijos ar mokesčių specialisto nuomonę ir mokėtojo nei riboja, nei įpareigoja, o galutinį žodį visuose teisiniuose ginčuose, tarp jų – ir ginčuose su mokesčių administratoriumi, gali tarti tik teismas.