Finansinio turto ir finansinių įsipareigojimų pripažinimo ir įvertinimo apskaitoje tvarką reglamentuoja 18 VAS. Tačiau yra patvirtinti specialūs VAS tam tikroms turto ir įsipareigojimų rūšims, pvz., investicijas į dukterines ir asocijuotąsias įmones reglamentuoja 15 ir 16 VAS.

Pirmą kartą tiek apskaitos, tiek pelno mokesčio (PM) tikslais finansinis turtas turi būti pripažįstamas įsigijimo savikaina.

Paskesnis finansinio turto vertinimas

Vadovaujantis 18 VAS, kiekvieną kartą sudarydamos finansinę atskaitomybę įmonės turėtų iš naujo įvertinti savo turimą finansinį turtą. PMĮ nenumato reikalavimo iš naujo įvertinti įmonės turimą finansinį turtą, todėl dažniausiai finansinio turto vertės pasikeitimas apskaitoje nebus pripažįstamas apskaičiuojant pelno mokestį.

Finansinio turto vertinimas priklauso nuo turto tokio įsigijimo tikslo. Vertinimo tikslais finansinis turtas skirstomas į grupes, kurioms taikomi skirtingi vertinimo metodai. Toliau apžvelgsime pagrindinius skirtumus, atsirandančius dėl paskesnio finansinio turto vertinimo pagal skirtingas finansinio turto grupes.

Turtas, skirtas parduoti

Turtas, skirtas parduoti, turi būti įvertinamas tikrąja verte. Apskaitos tikslais turtą įvertinant tikrąja verte, paprastai atsižvelgiama į rinkos kainas, panašaus finansinio turto kainas, diskontuotus pinigų srautus ir kitus tikrosios vertės nustatymo būdus. Vertės pasikeitimo rezultatas yra parodomas pelno (nuostolio) ataskaitoje kaip investicijų perkainojimo pajamos arba sąnaudos.

Apskaičiuojant pelno mokestį, neigiamas perkainojimo rezultatas turi būti priskiriamas neleidžiamiems atskaitymams, o teigiamas – neapmokestinamosioms pajamoms.

Investicijų į kitų įmonių akcijas paskesnis vertinimas

Atskirai reikėtų aptarti investicijų į dukterinių arba asocijuotųjų įmonių akcijas paskesnį vertinimą. Iki 2009 m. sausio 1 d. investicijų į dukterinių arba asocijuotųjų įmonių akcijas paskesniam vertinimui atskiroje finansinėje atskaitomybėje galima buvo taikyti įsigijimo savikainos arba nuosavybės metodus.

Pasirinkus nuosavybės metodą, investuotojo atskiroje finansinėje atskaitomybėje investuotojui priklausanti asocijuotosios/dukterinės įmonės pelno ar nuostolių dalis yra apskaitoma investuotojo pelno (nuostolio) ataskaitos investicinės veiklos eilutėje. Pelno mokesčio tikslais toks susidaręs pelnas ar nuostolis nepripažįstami.

Po 2009 m. sausio 1 d. investicijų į dukterinių arba asocijuotųjų įmonių akcijas paskesniam vertinimui galima taikyti tik įsigijimo savikainos metodą.
Pasirinkus savikainos metodą, įsigijimo savikaina koreguojama tik tada, kai sumažėja investicijos atsiperkamoji vertė.

Toks vertės sumažėjimas apskaitoje turi būti registruojamas 23-iojo VAS „Turto nuvertėjimas“ nustatyta tvarka, o skaičiuojant pelno mokestį priskiriamas neleidžiamiems atskaitymams.

Finansinis turtas, laikomas iki išpirkimo termino, ilgalaikės paskolos ir gautinos sumos

Toks turtas po pirminio vertinimo turi būti įvertinamas amortizuota savikaina taikant apskaičiuotų palūkanų normos metodą. Pinigų srautai diskontuojami visą tokio finansinio turto naudojimo laiką arba iki kito perkainojimo datos, norint palūkanas ir diskontuojamą sumą paskirstyti per visą laikotarpį iki išpirkimo ir atgauti finansinio turto nominalią vertę. Apskaičiuotos palūkanų pajamos pripažįstamos atskiruose ataskaitiniuose laikotarpiuose.

Pavyzdys

Bendrovė 2008 m. lapkričio 1 d. įsigijo 100 vienetų užsienio valstybės 100 Lt nominaliosios vertės obligacijų, kurios išleistos 2007 m. kovo 1 d. ir bus išperkamos 2010 m. kovo 1 d. Metinė palūkanų norma yra 5 proc. Palūkanos mokamos kas metus. Bendrovė obligacijas antrinėje rinkoje pirko 2008 m. lapkričio 1 d. už 10 583 Lt, t. y. mokėjo 250 Lt daugiau nei jos nominalioji vertė plius iki įsigijimo priskaičiuotos palūkanos (100 x 5 proc./ 12 x 8 x 100 = 333 Lt).

Tiek apskaitoje, tiek pelno mokesčio tikslais bendrovė obligaciją pripažins įsigijimo savikaina. Paskesnio vertinimo metu (2008 m. gruodžio 31 d.) apskaičiuojama diskonto norma (3,06 proc.), pagal kurią apskaičiuojamos palūkanos (10 583 x 3,06 proc./ 12 x2 = 54 Lt) bei amortizuota savikaina (10 583 + 54 = 10 637). Apskaičiuotos palūkanos apskaitomos pelno (nuostolio) ataskaitos pajamų iš investicinės veiklos eilutėje.

Jeigu pelno mokesčio tikslais reikėtų skaičiuoti palūkanų pajamas taikant sutartyje numatytą palūkanų normą ir nuo nominalios vertės, 2008 m. tektų daugiau pajamų, negu buvo apskaityta (10 000 x 5 proc./ 12 * 2 = 83 > 54). Pelno mokesčio įstatymo komentaras nepateikia tokios situacijos detalaus išaiškinimo. Suprantame, kad tokiu atveju, vadovaujantis PMĮ 57 str., pajamos pelno mokesčio tikslais turėtų būti pripažįstamos pagal VAS.

Bet yra rizika, kad mokesčiams reikės apmokestinti tokiais atvejais susidariusį palūkanų skirtumą. Susidūrus su tokia situacija, rekomenduojame kreiptis į VMI dėl išaiškinimo. Suteikus beprocentę paskolą, apskaičiuotas nominalios vertės ir amortizuotos savikainos skirtumas taip pat kaip ir apskaičiuotos palūkanos nepripažįstamos pelno mokesčio tikslais.

Pelno mokesčio tikslais nuo nominalios paskolos vertės turi būti skaičiuojamos rinkos palūkanų normą atitinkančios palūkanos ir tokios menamos palūkanos turi būti priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms.

Trumpalaikės paskolos ir gautinos sumos

Trumpalaikės paskolos ir gautinos sumos kiekvieną kartą sudarant finansinę atskaitomybę turi būti iš naujo vertinamos įsigijimo savikaina atėmus jų nuvertėjimą.

Paskolų ir gautinų sumų nuvertėjimo sąnaudos pripažįstamos neleidžiamais atskaitymais, išskyrus PMĮ 25 str. numatytus atvejus, kai surinkus reikalaujamus skolų beviltiškumo įrodymus, abejotinų skolų vertės sumažėjimo sąnaudos gali būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams.

Finansinio turto pardavimas

Parduodant akcijas ar kitą finansinį turtą, reikėtų nepamiršti mokesčiams pardavimo pelną perskaičiuoti pagal tokio turto įsigijimo savikainą pirminio pripažinimo momentu, neatsižvelgiant į vėliau apskaitoje atliktus vertės perskaičiavimus.

Pavyzdys

Įmonė A 2005 m. gruodžio 15 d. įsigijo 3 proc. įmonės B akcijų už 10 000 Lt. Pagal 2005 m. gruodžio 31 d. vertybinių popierių biržos biuletenį akcijų rinkos vertė buvo 12 000 Lt. 2005 m. gruodžio 31 d. įmonė A turėtų įvertinti turimų akcijų vertės pasikeitimą ir pripažinti apskaitoje 2000 Lt investicijų perkainojimo pajamų.

Pelno mokesčiui apskaičiuoti toks akcijų vertės pasikeitimas neturės įtakos, nes jos bus laikomos neapmokestinamosiomis pajamomis. 2006 ir 2007 m. akcijų vertė nesikeitė. 2008 m. sausio 20 dieną įmonė A pardavė visas turimas įmonės B akcijas už 11 500 Lt. Kadangi balanse akcijų vertė buvo 12 000 Lt, įmonė apskaitė investicijų perleidimo nuostolį (11 500 – 12 000 =500 Lt).

Apskaičiuodama 2008 metų apmokestinamąjį pelną, įmonė apskaičiuos investicijų perleidimo pelną, kurį sudarys akcijų pardavimo ir jų įsigijimo savikainos skirtumas (11 500 – 10 000 =1500 Lt), ir jį apmokestins.

Jeigu perleidžiamos gautinos sumos už mažesne sumą negu jų įsigijimo vertė, nuostolis iš tokio sandorio pelno mokesčio tikslais pripažįstamas neleidžiamais atskaitymais.

Pavyzdys

Įmonė A už 80 000 Lt pardavė faktoringo įmonei B trumpalaikes pirkėjų skolas, kurių įsigijimo vertė yra 100 000 Lt. Įmonės A finansinėje apskaitoje bus pripažintos pardavimų sąnaudos – 20 000 Lt, o pelno mokesčio tikslais tokios sąnaudos negalės mažinti apmokestinamojo rezultato, t. y. turės būti laikomos neleidžiamais atskaitymais.

Pirminis finansinių įsipareigojimų pripažinimas

Pagal 18 VAS pirmą kartą finansiniai įsipareigojimai pripažįstami įsigijimo savikaina. Kadangi PMĮ nenumato atskirų pripažinimo taisyklių, skaičiuojant pelno mokestį reikėtų vadovautis VAS nuostatomis.

Finansinių įsipareigojimų paskesnis vertinimas

Paskesnis finansinių įsipareigojimų vertinimas priklauso nuo jų pobūdžio ir pasirinkto įvertinimo. Finansiniai įsipareigojimai, susiję su rinkos kainomis, turi būti įvertinti tikrąja verte, ilgalaikiai įsipareigojimai – amortizuota savikaina, kiti trumpalaikiai įsipareigojimai – savikaina.

Dėl paskesnio vertinimo atsiradę finansinių įsipareigojimų vertės pokyčiai turi būti apskaitomi pelno (nuostolio) ataskaitoje. Mokesčiams jų vertės pasikeitimai turi būti vertinami analogiškai finansinio turto vertės pasikeitimams.

Vertinant ilgalaikius finansinius įsipareigojimus amortizuota savikaina, apskaičiuotos palūkanos turi būti pripažįstamos pelno (nuostolio) ataskaitoje kaip finansinės veiklos sąnaudos. Tokios sąnaudos pelno mokesčio tikslais bus laikomos leidžiamais atskaitymais.

Tačiau tuo atveju, kai yra gauta ilgalaikė beprocentė paskola, skirtumas tarp nominalios vertės ir amortizuotos savikainos turi būti parodytos pelno (nuostolio) ataskaitoje kaip finansinės veiklos pajamos, o apskaičiuotos palūkanos – finansinės veiklos sąnaudos. Pelno mokesčio tikslais šios pajamos ir sąnaudos nebus pripažįstamos.

Finansinių įsipareigojimų nurašymas

Finansinius įsipareigojimus galima nurašyti tik tada, kai jie yra įvykdomi, anuliuojami arba nustoja galioti. Jeigu finansinis įsipareigojimas yra perleidžiamas, pelno nuostolio ataskaitoje turi būti parodomas sandorio rezultatas. Apskaičiuojant pelno mokestį, pripažintas pelnas dėl finansinių įsipareigojimų perleidimo turi būti priskiriamas apmokestinamosioms pajamoms, o nuostolis – neleidžiamiems atskaitymams.

Pavyzdys

Pasirašant skolų suderinimo aktą su tiekėjais paaiškėjo, kad įmonės apskaitoje yra įregistruota 1000 Lt didesnė skola. Nurašant šį skirtumą, įmonė prisipažins 1000 Lt pajamų, kurias apmokestins pelno mokesčiu.

Galima padaryti išvadą, kad finansinio turto ir finansinių įsipareigojimų pripažinimas gali skirtis apskaitos ir mokesčių tikslais, todėl kiekvieną atvejį reikėtų išsamiai išnagrinėti ir atlikti atitinkamus koregavimus apskaičiuojant pelno mokestį.

Egidijus Kundelis
UAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių skyriaus projektų vadovas
Julija Solovjova
UAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių konsultantė